W praktyce obrotu gospodarczego zdarza się, że podatnik składa deklarację VAT do urzędu skarbowego, który nie jest właściwy ze względu na jego miejsce zamieszkania lub siedzibę. Powodem może być zmiana adresu, reorganizacja struktur administracji skarbowej, błąd systemowy albo zwykłe przeoczenie. Pojawia się wówczas pytanie, czy taka pomyłka może prowadzić do negatywnych konsekwencji podatkowych lub karno-skarbowych. Odpowiedź na to pytanie wynika bezpośrednio z zasad rządzących właściwością organów podatkowych, uregulowanych w Ordynacji podatkowej.
Pojęcie i znaczenie właściwości organów podatkowych
Właściwość organu podatkowego to jego prawna zdolność do prowadzenia spraw podatkowych określonego rodzaju. Nie sprowadza się ona wyłącznie do kompetencji procesowej, lecz obejmuje szeroko rozumiane uprawnienie do rozpoznawania i rozstrzygania spraw z zakresu prawa podatkowego. W doktrynie podkreśla się, że właściwość stanowi jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a jej naruszenie ma doniosłe skutki prawne.
Wyróżnia się trzy podstawowe rodzaje właściwości:
- właściwość rzeczową, czyli zdolność do rozpoznawania spraw określonego rodzaju,
- właściwość miejscową, odnoszącą się do obszaru terytorialnego działania organu,
- właściwość instancyjną, wskazującą, czy organ działa jako pierwsza instancja czy organ odwoławczy.
Zgodnie z art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej, organami podatkowymi pierwszej instancji są m.in. naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta czy marszałek województwa – oczywiście w zakresie przypisanych im ustawowo kompetencji.
Ustalanie właściwości miejscowej w sprawach podatkowych
W odniesieniu do podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział jedynie nieliczne wyjątki dotyczące ustalania właściwości miejscowej. W większości przypadków zastosowanie znajduje ogólna zasada wynikająca z art. 17 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeśli ustawy podatkowe nie przewidują regulacji szczególnych, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania podatnika albo adresu jego siedziby.
Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy zawsze badać przepisy materialnoprawne regulujące dany podatek. Dopiero w przypadku braku szczególnych unormowań zastosowanie ma zasada ogólna wynikająca z Ordynacji podatkowej.
Obowiązek organów podatkowych w zakresie przestrzegania właściwości
Niezwykle istotne znaczenie ma art. 15 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe bezwzględny obowiązek przestrzegania swojej właściwości – miejscowej, rzeczowej oraz instancyjnej – z urzędu i na każdym etapie postępowania. Przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że nie mogą być modyfikowane wolą stron ani tolerowane w drodze praktyki.
Organ podatkowy uznaje się za niewłaściwy wówczas, gdy przepisy prawa nie przyznają mu kompetencji do prowadzenia danej sprawy. Wydanie decyzji przez organ niewłaściwy skutkuje jej nieważnością, niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie było merytorycznie poprawne. Konsekwencja ta wynika wprost z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Potwierdzeniem tej zasady jest również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2018 r. (II FSK 1658/18) jednoznacznie wskazał, że nawet brak aktualizacji danych adresowych przez podatnika nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ustalenia i przestrzegania właściwości miejscowej z urzędu.
Spór o właściwość – kto może go prowadzić?
Warto podkreślić, że kwestia właściwości organu podatkowego nie może być przedmiotem odrębnego sporu pomiędzy podatnikiem a organem. Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość sporu o właściwość wyłącznie pomiędzy organami administracji podatkowej (art. 19 Ordynacji). Podatnik nie jest stroną takiego sporu i nie prowadzi go w ramach samodzielnego postępowania.
Jednocześnie zarzut dotyczący niewłaściwości miejscowej może zostać podniesiony przez podatnika w toku postępowania merytorycznego i podlega on kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku zaskarżenia decyzji.
Złożenie deklaracji VAT do niewłaściwego urzędu – co robi organ?
Kluczowe znaczenie w omawianej sytuacji ma art. 170 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli podanie zostanie wniesione do organu niewłaściwego, organ ten ma obowiązek niezwłocznie przekazać je do organu właściwego, jednocześnie zawiadamiając o tym wnoszącego.
Co istotne, podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem ustawowego terminu uważa się za złożone z zachowaniem terminu. Ochrona ta ma na celu zabezpieczenie podatnika przed skutkami nieznajomości struktury administracji podatkowej, a nawet przed zwykłą lekkomyślnością, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 kwietnia 2017 r. (III SA/Wa 1788/16).
Choć przepis posługuje się pojęciem „podania”, w orzecznictwie i doktrynie powszechnie przyjmuje się, że obejmuje ono również deklaracje podatkowe, w tym deklaracje VAT. Stanowisko to potwierdził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 12 stycznia 2011 r. (I SA/Gl 837/10).
Przekazanie deklaracji przez organ niewłaściwy do organu właściwego ma charakter czysto techniczny. Nie jest w tym zakresie wydawane żadne postanowienie ani decyzja administracyjna.
Brak negatywnych konsekwencji dla podatnika
Złożenie deklaracji VAT do niewłaściwego urzędu skarbowego nie powoduje dla podatnika negatywnych skutków podatkowych, pod warunkiem że deklaracja została złożona w terminie. Termin ten uznaje się za dochowany, mimo że dokument pierwotnie trafił do niewłaściwego organu.
Co równie istotne, taka sytuacja nie rodzi odpowiedzialności karno-skarbowej. Przestępstwo określone w art. 54 § 1 Kodeksu karnego skarbowego polega na niezłożeniu deklaracji lub nieujawnieniu przedmiotu opodatkowania, co naraża podatek na uszczuplenie. Nie obejmuje ono przypadku, w którym podatnik składa deklarację, lecz kieruje ją do niewłaściwego urzędu.
Podsumowanie
Podatnik, który omyłkowo złoży deklarację VAT do niewłaściwego urzędu skarbowego, nie ponosi z tego tytułu żadnych konsekwencji podatkowych ani karno-skarbowych. Obowiązek ustalenia i przestrzegania właściwości miejscowej spoczywa bowiem na organach podatkowych, a nie na podatnikach. Deklaracja złożona w terminie podlega przekazaniu do właściwego urzędu z urzędu, bez potrzeby podejmowania dodatkowych czynności przez podatnika.
Takie ukształtowanie przepisów Ordynacji podatkowej realizuje zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego w relacjach podatnik–administracja skarbowa.
